在日常徵管工作中，對於企業虛開增值稅專用發票案件，違法責任認定往往較為容易。稅務機關可以迅速確認法人單位在虛開發票案件中的主體資格，並由其承擔相應的違法責任。但是，如果法人單位中的個人利用職務之便虛開增值稅專用發票，稅務機關在確定違法責任時，應當如何處理呢？
爭議誰承
律責任多數虛開增值稅專用發票案件的違法主體均為法人單位，最終承擔違法責任的，也是具有違法行為的法人單位。但這起案件是法人單位代理會計利用職務便利，虛開增值稅專用發票。那麼，案件的違法主體如何認定？誰來承擔違法責任？稽查人員對此出現了爭議。
對此，一種觀點認為，企業內部人員虛開增值稅專用發票，其行為應與企業沒有關係。根據《最高人民法院關於在審理經濟糾紛案件中涉及經濟犯罪嫌疑若干問題的規定》（法釋〔1998〕7號）檔案第五條規定，行為人盜竊、盜用單位的公章、業務介紹信、蓋有公章的空白合同書，或者私刻單位公章簽訂的經濟合同，騙取的財務歸個人佔有、使用、處分或者進行其他犯罪活動構成犯罪的，單位對行為人該犯罪所造成的經濟損失不承擔民事責任。
依照上述法規，虛開增值稅專用發票罪的主體，應有個人和單位的區分。在此案件中，若構成虛開增值稅專用發票罪，其主體要件和主觀故意要件的指向，也只能對應到會計劉某身上，而不能對應到A公司這個企業法人。比照民法、刑法處理原則，單位內部人員違法，並不等同於單位違法。最終的責任追究，也應當落腳於內部人員，而不能簡單認定為單位違法。
但是，另外一些稽查人員認為，行政法調整的物件是行政相對人。在處理行政違法行為時，只有行政機關和行政相對人這兩個主體，無法形成行政機關和行政相對人中自然人的對應關係。因此，稅務機關在執法時，只能依據法規對稅法對應的行政相對人做出決定，稅務機關無法處理與行政相對人中的某個個體之間的關係。也就是說，行政法調整的物件不是自然人。
結論 A企業應承擔虛開責任
行政行為是國家行政機關等行政主體，行使國家行政權力，產生行政法律後果的法律行為。
我國行政處罰法明確，行政處罰行為是行政機關對違反行政管理法規的行政相對人實施的一種制裁行為。其成立前提，是行政管理的相對人，出現了違反行政法律法規的行為。按照法律規定，行政法律關係調節的主體，僅限於行使國家行政權力的行政主體與行政管理相對人。
本案中，稅務機關無疑是行使國家行政權力的主體，而此時的行政相對人，應當認定為企業法人A公司，還是會計劉某呢？
從稅法調整的法律關係來看，稅法行政相對人是納稅人，而本案的納稅人是A公司。從增值稅的納稅主體角度分析，本案中虛開的增值稅專用發票名頭為A公司，增值稅專用發票抄報稅的單位為A公司，最終繳納稅款的企業還是A公司，A公司構成了整個案件中的增值稅納稅主體。
從增值稅專用發票的管理制度來看，對於虛開增值稅專用發票的主體認定，是“誰虛開誰是主體”，而這個虛開並非指實際開具發票的行為過程，而是虛開業務流程中的購、銷雙方究竟是誰。
因此，結合以上三點分析，負責檢查A公司的稅務機關認為，A公司應是本案的行政相對人。稅務機關的行政處罰行為，應當指向A公司。因此，依照發票管理辦法的規定，稅務機關最終認定A公司為此案中的責任主體，並應承擔虛開增值稅專用發票的違法責任。
筆者認為，A公司因虛開增值稅專用發票受處罰，是A公司對自己經營管理制度不嚴謹，管理缺位應付出的代價。稅務機關在做出行政處罰決定後，A公司也可依照相關法律維護自己應有的權利。A公司若認為劉某損害了其經濟利益，或接受虛開發票的公司認為劉某侵犯了他們的財產權，可以向劉某提起民事訴訟，要求會計劉某承擔民事賠償責任。而對於刑事責任，則由稅務機關按照規定將涉嫌犯罪的案件移交公安機關後，由司法機關確定刑事責任承擔方，但刑事責任的確定不會影響行政責任的認定。
在徵管實踐中，由於目前相關法規中缺少關於行政相對人如何判斷的規範性指導意見，目前基層稅務人員在執法時，大多按照自己對行政法規基本原理的理解，對違法主體進行判斷和處理，這既不利於規範執法行為，也存在執法風險。對此，筆者認為，應在相關稅收法規中增加行政相對人如何判斷、違法主體如何認定等規範性指導內容，以解決稅收執法時對違法主體的認定等問題，這樣不僅可降低執法風險，同時有助於提升執法水平。
